Belasting

Erfbelasting

Artikel

Art. 27 W. Succ.

Voorwerp betwisting

Keuzebeding onder last (Casmanclausule) - schuld voortspruitend uit schenkingen door schulderkenning - passiefposten terecht verworpen door administratie

Rechtbank of Hof

Hof van Cassatie

Plaats

 

Rolnummer

18/2174/A

Datum uitspraak

23 januari 2020

Status

Definitief

 

Keuzebeding onder last (Casmanclausule) - schuld voortspruitend uit schenkingen door schulderkenning - passiefposten terecht verworpen door administratie

1. Samenvatting

De 3 belastingplichtigen zijn de geadopteerde kinderen van het echtpaar R. en L. Het echtpaar was gehuwd te Breda (Nederland) op 21/11/1947. Oorspronkelijk waren zij gehuwd zonder huwelijkscontact.

Ingevolge akte verleden voor notaris X te Antwerpen op 28/10/1991 werd een beding toegevoegd in verband met de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden:

“Wanneer het huwelijksstelsel eindigt door overlijden van een der echtgenoten, wordt het gemeenschappelijk vermogen bij helften verdeeld, onverminderd de rechten die de langstlevende als erfgenaam in de nalatenschap van de eerststervende kan laten gelden.

De langstlevende der echtgenoten zal evenwel het recht hebben die goederen en schulden aan te wijzen die hij of zij in zijn of haar kavel wenst op te nemen, ongeacht hun waarde; indien de aldus aan de langstlevende toegewezen kavel zijn of haar gerechtigheden in het gemeenschappelijk vermogen overtreft, zal hij of zij de passende opleg aan de nalatenschap verschuldigd zijn. De betaling van deze opleg zal evenwel niet kunnen gevorderd worden zolang de langstlevende der echtgenoten in leven is, noch zal voor deze betaling enige zekerheid moeten worden gesteld of kunnen geëist.”

Op 26/01/2003 overleed mevrouw L., echtgenote van de heer R.

Ingevolge haar internationaal testament met verklaring bij akte van notaris X te Antwerpen van 28/10/1991, waarvan proces-verbaal van opening en staat werd opgemaakt door notaris L. te Antwerpen op 17/03/2003 werd het vruchtgebruik van haar nalatenschap toebedeeld aan haar echtgenoot en de blote eigendom aan haar drie kinderen voor een gelijk deel.

Op 31/07/2003 dienden de erfgenamen en hun vader, een naar vorm regelmatige aangifte in de nalatenschap in. Op 31/07/2003, 06/08/2003 en 12/08/2003, werden nog drie bijvoeglijke aangiften van nalatenschap ingediend.

In de aangiftes werd vermeld:

"Mede ingevolge de keuzemogelijkheid voorzien in de wijziging van het huwelijksvermogenstelsel bij akte verleden voor notaris X te Antwerpen op 28 oktober 1991 toekomt als volgt:

  • alle roerende goederen aan de langstlevende echtgenoot, R.;

  • de onroerende goederen, aan

    • de langstlevende echtgenoot R. voor het vruchtgebruik;

    • de drie kinderen, voornoemd..., elk voor 1/3de in blote eigendom.”

Op 27/08/2009 overleed de heer R., weduwnaar van mevrouw L.
 
Ingevolge zijn internationaal testament is zijn nalatenschap toegekomen aan zijn drie kinderen ieder voor 1/3 volle eigendom.
 
Een aangifte van nalatenschap werd ingediend door de drie kinderen, vertegenwoordigd door de Stichting Administratiekantoor R. in zijn hoedanigheid van testamentuitvoerder op 29/03/2010. In het passief werd melding gemaakt van o.m.:

  • schenking onder schuldverklaring voor een totaal bedrag van 589.362 euro
  • schuld ingevolge toebedeling zoals hierboven vermeld inzake de nalatenschap van mevrouw L.: 957.623 euro.

In het betalingsbericht van 29/03/2010 werden de successierechten berekend op 674.795,88 euro. De passiefposten werden door de E.a. lnspecteur van het registratiekantoor verworpen, waardoor het totaal netto actief 2.988.577,33 euro bedroeg.
 
Op 23/12/2010 werd een tweede aangifte van nalatenschap ingediend door de drie kinderen. De volgende schulden in het passief werden opgenomen en toegelicht:

  • schuld van wijlen de heer R. aan de nalatenschap van wijlen mevrouw L. ingevolge overbedeling voor een bedrag van 3.679.568,32 euro;
  • schuld van wijlen de heer R. ingevolge schenking door schulderkenning, schuldvordering van de drie kinderen respectievelijk 97.331,27 euro, 90.618,94 euro en 84.886,34 euro.

Het betalingsbericht van 26/04/2012 vermeldt een som van 863.890,32 euro successierechten, 337,50 euro boete voor laattijdige indiening en 75.590,44 euro intresten.
 
Op 04/07/2012 werd een totaal bedrag van 939.846 euro aan het registratiekantoor betaald onder voorbehoud van alle rechten.
 
Op 12 juli 2012 volgde de beslissing van het hoofdbestuur waarin zowel de schuld wegens overbedeling ingevolge keuzebeding onder last als de schulden ingevolge schenking door schulderkenning niet in het passief werden aanvaard.
 
Er werd een voor de Belgische Staat positief vonnis uitgesproken door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen op 10/01/2014.
 
Betreffende de overbedelingsschuld ten bedrage van 3.659.192,02 euro oordeelde de eerste rechter dat de belastingadministratie deze beweerde overbedelingsschuld terecht niet aanvaard had in het passief aangezien het bestaan, minstens de omvang van deze beweerde overbedelingsschuld niet ten minste bewezen werd en zeker niet op het ogenblik van het overlijden van wijlen de heer R. op 27/08/2009.
 
Verder oordeelde de eerste rechter dat de administratie de beweerde schuld voortspruitend uit schenkingen door schulderkenning terecht niet had aanvaard als passief. De eerste rechter oordeelde dat de belastingplichtigen faalden in hun bewijslast te meer nu van deze beweerde schuld geen melding werd gemaakt in de aangifte van nalatenschap van wijlen mevrouw L., de schenkers te allen tijde tot gehele of gedeeltelijke aflossing van de schuldig gebleven bedragen bevoegd waren en de jaarlijkse rente niet effectief werd betaald.
 
Verder besliste de eerste rechter dat de beweerde schuld voortspruitende uit schenkingen door schulderkenning ten bedrage van 272.836,22 euro geenszins tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak de verkrijging, verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed dat op de dag van het overlijden van wijlen de heer R. tot dezes boedel behoorde. De rechtbank was van oordeel dat artikel 33 W.Succ. klaarblijkelijk de bepalingen waaraan het Grondwettelijk Hof vermag te toetsen niet schendt zodat de rechtbank niet gehouden was tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk hof.
 
Daarna kwam een tussenarrest van het Hof van Beroep te Antwerpen dd. 24/03/2015 en het positieve finale arrest van 19/01/2016. Het Hof bevestigt het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen. Hiertegen tekenden de belastingplichtigen cassatieberoep aan.
 
De belastingplichtigen voeren in hun verzoekschrift 8 cassatiemiddelen aan, die allemaal worden afgewezen door het Hof van Cassatie. Hierna volgt een overzicht van de belangrijkste middelen en onderdelen.

De problematiek van de overbedelingsschuld

Eerste middel

Het Hof van Cassatie is van mening dat, anders dan het middel aanvoert, het Hof van Beroep dat oordeelt dat de akte houdende wijziging van het huwelijkscontract van 28 oktober 1991 en de aangifte van nalatenschap van de eerst overleden echtgenoot, niet het bewijs inhouden dat er op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende nog effectief een schuld bestond waartoe de langstlevende was gehouden ingevolge het uitoefenen van het keuzebeding, deze akten niet hebben uitgelegd noch geïnterpreteerd, maar enkel de bewijswaarde ervan beoordeeld.
Het middel kan niet worden aangenomen.
 
Tweede middel, eerste onderdeel

Luidens artikel 27 Wetboek van Successierechten gelden als aannemelijk passief met betrekking tot de nalatenschap, naast de begrafeniskosten, slechts de op de dag van het overlijden bestaande schulden van de overledene.
 
Krachtens artikel 29, eerste lid, Wetboek van Successierechten moet het bestaan der schulden bewezen worden door de bewijsmiddelen die in rechte toelaatbaar zijn tussen schuldeiser en schuldenaar. Hieruit volgt dat een schuld slechts in het passief van de nalatenschap wordt aanvaard indien de erfopvolgers het bestaan en het bedrag van die schuld bewijzen en dat, wanneer de administratie op aannemelijke wijze aanvoert dat een schuld reeds voor het overlijden kan zijn terugbetaald, zij tevens aantonen dat die schuld op de dag van het overlijden nog niet was voldaan. Aangezien het nog niet terugbetaald zijn van de schuld een negatief feit betreft, volstaat het dat de erfopvolgers de waarschijnlijkheid van dat feit aantonen. Het onderdeel dat volledig berust op de veronderstelling dat de bewijslast in hoofde van de erfopvolgers beperkt is tot het bewijs van het ontstaan van de schuld, faalt naar recht.
 
Tweede middel, tweede onderdeel

Het Hof van Beroep besliste dat:

  • zelfs indien uit de voormelde aangifte van nalatenschap van mevrouw L. zou blijken dat de langstlevende bij het eerste overlijden economisch gezien meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen had verkregen hieruit geenszins het bestaan en de omvang van de overbedelingsschuld blijkt op het ogenblik van het overlijden van de heer R.;
  • aangezien er in de aangifte van mevrouw L. geen schuldvordering zat, er wel degelijk kan getwijfeld worden aan het bestaan en de omvang van de overbedelingsschuld op de dag van het overlijden van de heer R.

Het Hof van Beroep gaf aldus te kennen te twijfelen aan het bestaan van een overbedelingsschuld en dat zij deze schuld niet kunnen aanvaarden in het passief, omdat de eisers nalaten om het bestaan en de omvang ervan te bewijzen op de dag van het overlijden van de erflater.
 
Het Hof van Cassatie oordeelt dat het onderdeel dat ervan uitgaat dat het niet duidelijk is of het Hof van Beroep beslist tot het niet aanvaarden van de schuld in het passief van de nalatenschap om reden dat de eisers niet bewijzen dat de schuld nog bestond op het ogenblik van het overlijden van de erflater, steunt op een verkeerde lezing van de beslissing van het Hof van Beroep en feitelijke grondslag mist.
 
Tweede middel, derde onderdeel
 
Anders dan het onderdeel aanvoert, heeft het Hof van Beroep volgens het Hof van Cassatie de eisers geenszins verplicht tot het leveren van een negatief bewijs aan de hand van geschriften.
In zoverre mist het onderdeel feitelijke grondslag.
 
Krachtens artikel 34, eerste lid, Wetboek van Successierechten is het bestuur, in al de gevallen bevoegd om van de aangevers het overleggen te vorderen van een verklaring van de schuldeiser, waarbij wordt bevestigd dat een in het passief opgenomen schuld ten laste van de overledene op dag van diens overlijden bestond. De verklaring van de schuldeiser strekt ertoe de schuldeiser te laten bevestigen dat de schuld nog niet was terugbetaald op de dag van het overlijden om te vermijden dat vals passief wordt aangegeven. Die verklaring is op zich evenwel niet voldoende om het nog bestaan van de schuld te bewijzen. In zoverre het onderdeel aanvoert dat het bewijs en de omvang van de overbedelingsschuld op de datum van het overlijden van de erflater enkel kan bewezen worden door de verklaring van de schuldeiser, faalt het naar recht.
 
Derde middel, tweede onderdeel
 
Indien de langstlevende echtgenoot op grond van een keuzebeding met last meer verkrijgt dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen en op grond van het huwelijkscontract een opleg verschuldigd is, dan heeft dit tot gevolg dat er zich een vordering tegen de langstlevende echtgenoot in de nalatenschap van de eerst overleden echtgenoot bevindt en dat die vordering moet worden opgenomen in de aangifte van nalatenschap van de eerst overleden echtgenoot. Het onderdeel dat uitgaat van de onjuiste juridische veronderstelling dat de aangifte van de nalatenschap van mevrouw L. geen expliciete opgave diende te bevatten van enige opleg die door de langstlevende echtgenoot verschuldigd was, faalt naar recht.
 
Derde middel, derde onderdeel:
 
Het Hof van Beroep stelde vast dat in de aangifte van nalatenschap van mevrouw L. geen opgave werd gedaan van de vordering die door het keuzebeding onder last in principe in de nalatenschap van de eerst overleden echtgenoot zit met een waarde gelijk aan de eventueel verschuldigde opleg. Zij oordelen voorts dat zelfs indien uit deze aangifte zou blijken dat R. bij het eerste overlijden economisch meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen heeft verkregen, dan hieruit geenszins het bestaan en de omvang van de overbedelingsschuld op het ogenblik van zijn overlijden blijkt, aangezien de aangifte van nalatenschap gebeurde zonder opgave van enige opleg die nog door hem verschuldigd zou zijn. Het Hof van Beroep stelt volgens het Hof van Cassatie aldus niet vast dat de aangifte van nalatenschap van L. iets bevat dat zij niet bevat of iets niet bevat dat zij wel bevat, noch geven zij aldus aan de aangifte van nalatenschap, in combinatie met de akte wijziging huwelijks­ vermogensstelsel waarin het keuzebeding is vervat, een lezing die met de bewoordingen van deze akten onverenigbaar is. Het onderdeel mist feitelijke grondslag.
 
Derde middel, zesde onderdeel
 
Het Hof van Beroep oordeelt dat het feit dat de overbedelingsschuld pas opeisbaar was op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende echtgenoot evenmin een afdoende bewijs is omdat niets immers belet dat de beweerde verschuldigde opleg voordien volledig of gedeeltelijk kon betaald zijn.
 
Anders dan waarvan het onderdeel uitgaat, steunt de beslissing van het Hof van Beroep dat het niet bewezen is dat er op het ogenblik van het overlijden van de langstlevende echtgenoot nog een overbedelingsschuld bestond, niet op enige afstand van recht, aldus het Hof.
Het onderdeel berust op een foutieve lezing van de beslissing van het Hof van Beroep en mist feitelijke grondslag.
 
Vierde middel, vijfde onderdeel
 
Hof van Beroep oordeelt dat:

  • de verklaring van schuldeiser de eisers geenszins ontslaat bovendien het bewijs
    te leveren van de schulden overeenkomstig de regels van het gemeen recht en dat dit bewijs geenszins wordt geleverd;
  • de verklaring van schuldeiser enkel geldt als bijkomende waarborg inzake de oprechtheid.

Het onderdeel gaat ervan uit dat Hof van Beroep een onderscheid maakt naargelang de hoedanigheid van de schuldeiser en de toepassing van artikel 34 Wetboek van Successierechten uitsluiten indien het gaat om schuldeisers van de overledene die tevens erfgenaam zijn.
Het onderdeel berust op een foutieve lezing van de beslissing van het Hof van Beroep en mist feitelijke grondslag, aldus het Hof van Cassatie.
 
Vijfde middel, tweede onderdeel
 
Het Hof van Beroep oordeelt dat de omstandigheid dat het vermogen van de nalatenschap een welbepaald saldo had geen voldoende element is waaruit een vermoeden kan worden afgeleid dat de overbedelingsschuld nog bestond op het ogenblik van het overlijden van de erflater.
 
Volgens het Hof van Cassatie verwerpt en beantwoordt het Hof van Beroep aldus het in het onderdeel bedoelde verweer.
 
Het onderdeel mist feitelijke grondslag.

De schuld voortspruitend uit schenkingen door schulderkenning

Zesde middel
 
Het middel voert schending aan van artikel 105, eerste lid, Wetboek van Successierechten, maar preciseert niet hoe en waardoor de beslissing van het Hof van Beroep deze wetsbepaling schendt.
In zoverre is het middel onnauwkeurig en niet ontvankelijk volgens het Hof.
 
Krachtens artikel 33, eerste lid, Wetboek van Successierechten worden de schulden aangegaan door de overledene ten behoeve van een zijner erfgenamen, legatarissen of begiftigden of van tussenpersonen niet aangenomen.
Krachtens artikel 33, vierde lid, Wetboek van Successierechten worden bedoelde schulden evenwel aangenomen:

  • 1° indien het bewijs van hun echtheid door de aangevende partijen wordt ingebracht; dit bewijs kan door alle middelen van gemeen recht, ook door getuigen en vermoedens, met uitsluiting van de eed, geleverd worden;
  • 2° indien zij tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben de verkrijging, de verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed, dat op de dag van het afsterven van de overledene tot de boedel behoorde.

Hieruit volgt dat de schulden die de erflater ten behoeve van zijn erfgenamen had aangegaan, kunnen opgenomen worden in het passief van zijn nalatenschap indien de erfgenamen het bewijs leveren dat de schuld oprecht is, hetgeen veronderstelt dat zij aantonen dat de erflater zich werkelijk verbonden heeft om de schuld terug te betalen en dat de schuld bestaat op de dag van het overlijden.
 
Het Hof van Beroep oordeelt dat het voorbrengen van de notariële schenkingsakte geen sluitend bewijs oplevert, omdat de erflater hetgeen geschonken werd immers schuldig bleef, zodat de instrumenterende notaris de overhandiging of het bestaan van hetgeen geschonken werd niet heeft kunnen vaststellen en dit uiteraard ook niet heeft kunnen attesteren.
 
Het Hof van Beroep dat aldus oordeelt dat het louter bestaan van de schenkingsakten onvoldoende is als bewijs van de oprechtheid van de schulden, beoordeelt de bewijswaarde van de schenkingsakten en miskent de bewijskracht ervan niet. In zoverre kan het middel niet worden aangenomen.
 
Zevende middel
 
Het Hof van Beroep oordeelt dat:

  • de tweede categorie van schulden die buiten het toepassingsgebied van het eerste lid van artikel 33 Wetboek van Successierechten vallen de schulden zijn die tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben de verkrijging, de verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed dat ten dage van het overlijden nog tot het patrimonium behoort;
  • de eerste vereiste dus is dat de goederen waarop de schulden betrekking hebben nog steeds tot het patrimonium van de overledene behoren, dit betekent dat tegenover de schuld in het passief, in het actief een goed moet teruggevonden worden;
  • de tweede vereiste is dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de schuld en de verkrijging, de verbetering of de terugbekoming van het aangegeven goed, dit wil zeggen dat de schuld rechtstreeks moet voortvloeien uit de verkrijging;
  • het enkel gegeven dat er tegenover het passief ook een actief staat, dan ook onvoldoende is;
  • de aanvoering dat door de schulderkenning de schenker de geschonken goederen niet uit handen moet geven, te dezen onvoldoende is; hieruit immers enkel blijkt dat de schenker de controle over het kapitaal/vermogen niet wil prijsgeven;
  • de eisers hierdoor geenszins bewijzen dat de schuld ten belope van het geschonken bedrag onmiddellijk en rechtstreeks voortvloeit uit de verkrijging, de verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed.

Het Hof van Beroep verwerpt en beantwoordt volgens het Hof van Cassatie aldus het in het middel bedoelde verweer dat de litigieuze schulden geen fictieve schuld tot voorwerp kunnen hebben omdat de schuld in rechtstreeks verband staat met de verkrijging van activa voor hetzelfde bedrag.

In zoverre het middel schending aanvoert van artikel 149 Grondwet mist het feitelijke grondslag.

Achtste middel

Uit artikel 33, eerste en vierde lid, Wetboek van Successierechten volgt dat de wetgever de bevoordeling van de erfgenaam, legataris of begiftigde niet langer vermoedt wanneer de schuld is ontstaan uit het verkrijgen, verbeteren of behouden van een goed dat zich in het vermogen van de erflater bevond en deel uitmaakt van de nalatenschap. De schulden die het verkrijgen, verbeteren, behouden of opnieuw verkrijgen van een goed tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben, kunnen worden aangenomen in het passief omdat de tegenprestatie ervan zich in de nalatenschap bevindt en er in een dergelijk geval geen sprake kan zijn van enige ontduiking van de verplichting om successierechten te betalen.

Bij een schenking door schulderkenning erkent de schenker uit vrijgevigheid en zonder tegenprestatie een bepaalde geldsom schuldig te zijn aan de begiftigde. De schenker verplicht zich ertoe om aan de begiftigde een bepaalde som te betalen bij zijn overlijden, zodat laatstgenoemde een vordering verkrijgt op de schenker.

De door de schenker aangegane schuld houdt geen verband met een tegenprestatie die leidt tot het behoud van de gelden in het actief, maar houdt verband met de bedoeling van de schenker om de begiftigde te bevoordelen.

Het middel dat ervan uitgaat dat de schulderkenning tot gevolg heeft dat de schenker een schuld aangaat die het behoud van een goed als onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak heeft, faalt naar recht.

De aangevoerde schending van de artikelen 1317, eerste lid, 1319, eerste lid, 1320 tot 1322 Burgerlijk Wetboek en artikel 105, eerste lid, Wetboek van Successie­ rechten is afgeleid uit de vergeefs aangevoerde schending van artikel 33, vierde lid, 2°, Wetboek van Successierechten en is bijgevolg niet ontvankelijk.

Het Hof verwerpt het cassatieberoep.

 

2. Commentaar

Het Hof van Cassatie heeft zich in een uitgebreid arrest uitgesproken over de fameuze Casmanclausule. Het was overigens notaris Casman zelf die in dit dossier de clausule voorzag in het huwelijkscontract.

Het arrest bevat een aantal belangrijke principes i.v.m. het bewijs van het passief:

Inzake de problematiek van de overbedelingsschuld:

  • Het is niet voldoende dat de schuld ontstaan is, er moet ook bewezen worden dat ze nog bestaat op het ogenblik van het (tweede) overlijden (en dat is geen negatief bewijs);
  • Zelfs al zit de schuldvordering in het actief bij het eerste overlijden, dat is geen bewijs dat ze nog bestaat bij het tweede overlijden;
  • Het feit dat het passief pas opeisbaar is bij het overlijden dan de langstlevende echtgenoot vormt evenmin bewijs van het bestaan van de schuldvordering;
  • Een verklaring van schuldeiser ontslaat de eisers geenszins het bewijs te leveren van het bestaan van de schuld;

Inzake de problematiek van de schulderkenning:

  • Een loutere schenkingsakte (met schenking die nog moet worden uitgevoerd) volstaat niet;
  • Het enkele gegeven dat er tegenover het actief ook een passief staat wil niet zeggen dat het geen fictieve schuld is;
  • Schulderkenning wil niet zeggen dat er een schuld wordt aangegaan die het behoud van een goed als onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak heeft.

Wat betreft de problematiek van het keuzebeding met last dient nog opgemerkt te worden dat SP 16053 (dat ook nog wordt betwist in een andere zaak) hier niet speelde en evenmin het decreet van 8 december 2017 dat er sinds 24.12.2017 via het nieuwe artikel 2.7.3.2.14 VCF en de aanpassing in artikel 2.7.3.4.1 VCF voor zorgt dat de schuldvorderingen die ontstaan ingevolge verrekenbedingen of verblijvingsbedingen met last geen invloed meer kunnen hebben op de berekening van de erfbelasting.